La Resolución General 5617 (B.O. 19/12/2024) a la vez que abroga la anterior Resolución General 4815, sus modificatorias y complementarias, regula un régimen de percepción del impuesto a las ganancias y del impuesto sobre los bienes personales del 30% sobre ciertos pagos al exterior, usualmente vinculados a consumos de personas físicas y sucesiones indivisas. Regímenes similares sobre la compra de divisas se vienen sucediendo intermitentemente desde hace más de diez años, dependiendo de la situación de reservas del Banco Central y de la política cambiaria del gobierno de turno.
La finalidad de los regímenes de percepción de los tributos es asegurar su cobro. Sin embargo, el caso bajo examen guarda más relación con fines cambiarios que con aquella finalidad. El hecho de que se aplique la misma alícuota ya sea que la percepción se tome a cuenta del impuesto sobre los bienes personales (caso de sujetos comprendidos en el régimen de pequeños contribuyentes) o del impuesto a las ganancias (demás sujetos) demuestra que se pretende llegar a un valor uniforme de la moneda extranjera con que se pagan servicios y consumos en el exterior, sin importar a qué tributo se imputa la percepción.
Las finalidades extrafiscales de los tributos son competencia del Congreso, no de la autoridad de aplicación. El organismo recaudador no está legitimado para valerse de facultades que le han sido conferidas para asegurar la percepción de la renta pública con una finalidad distinta.
El régimen de la Resolución General 5617 genera varios cuestionamientos en cuanto a su legalidad. Ello en razón de que, como principio general, sólo se pueden recaudar tributos cuya obligación ya esté devengada y sea exigible. Para que se produzca el devengamiento es necesario, conforme lo estableció la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 334:502) que se produzcan los hechos jurídicos que son la causa de un derecho. En otras palabras, se requiere que se hayan producido los hechos imponibles o hechos generadores previstos en las leyes para que la autoridad fiscal esté habilitada a su percepción. El Alto Tribunal también ha dicho que la percepción de tributos es un acto administrativo y, como tal, requiere ineludiblemente de una previa autorización legislativa.
Ahora bien, la ley de procedimiento fiscal 11.683 admite el cobro de sumas a cuenta con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria, tal como sucede con los anticipos previstos en su art. 21 y en el art. 22 que dispone que la percepción de los tributos se hará “en la fuente” cuando así lo establezcan las leyes impositivas, y cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos (actualmente ARCA), por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.
A su vez, la Ley de Impuesto a las Ganancias contempla en su art. 42 sólo la “retención en la fuente”, sin mencionar que puedan establecerse regímenes de percepción.
Ambos artículos prescriben que la retención o percepción tiene que hacerse “en la fuente”, es decir, en relación a hechos que guarden vinculación directa con los hechos imponibles previstos en la leyes tributarias. Este concepto es muy claro en el impuesto a las ganancias, y se refiere a los actos, actividades o bienes que producen ganancias sujetas al impuesto. En razón de ello, la autoridad fiscal ha establecido válidamente regímenes de retención del impuesto a las ganancias sobre el pago de alquileres, honorarios, intereses, regalías, sueldos y salarios, etc. Estas retenciones se aplican “en la fuente” de la renta, es decir, cuando el contribuyente recibe un pago que integra el conjunto de ingresos que debe considerar en su liquidación anual del impuesto.
Basta repasar los supuestos alcanzados por la Resolución General 5617 para advertir que, al menos en relación a las personas humanas y sucesiones indivisas, no guardan ninguna relación con la fuente de la renta sino, por el contrario, con su goce o consumo. Tal es el caso del cambio de divisas destinadas al pago de la adquisición de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en el exterior, o adquisiciones de servicios en el exterior a través de agencias de viajes y turismo o de pasajes con destino fuera del país.
En los Considerandos de la Resolución General 5617 se menciona que “la percepción del impuesto en la fuente es una herramienta utilizada a fin de asegurar el cobro de impuestos a través de agentes de percepción cuando se verifiquen operaciones que, tal como las oportunamente comprendidas en la mencionada resolución general, permiten inferir razonablemente la capacidad contributiva de determinados sujetos”. Esta justificación no hace más que poner en evidencia los vicios que la afectan. En primer lugar porque como se dijo antes, no se establece una percepción en la fuente de la renta, sino en ocasión del goce o consumo de una ya producida, y en segundo término porque al “inferir” capacidad contributiva a partir de un gasto, se está creando con carácter general un presunción no autorizada y fuera de las facultades del organismo fiscal. En este sentido, si bien el art. 18 de la ley 11.683 autoriza a considerar los gastos del contribuyente como una presunción general de renta, esta facultad debe ejercerse en casos concretos y en ocasión de la determinación de oficio de la obligación tributaria de un contribuyente en particular, no con carácter general como lo hace la Resolución cuestionada. Las retenciones y percepciones no pueden establecerse por meras inferencias generales de capacidad contributiva sino sobre pagos concretos e individualizados vinculados directamente con la fuente productora de la renta.
Cabe mencionar también que el art. 28 de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales tampoco confiere legitimidad al régimen de percepción. Este artículo faculta al fisco a establecer regímenes de percepción del gravamen “que resulten necesarios para su aplicación e ingreso”. Como se dijo anteriormente, la percepción en cuestión tiene más un objetivo cambiario que fiscal, vinculado con el establecimiento de un valor mínimo de la divisa extranjera para el pago de ciertos consumos, finalidad que también queda en evidencia al no excluirse de la percepción a quienes se hubieran adherido al Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales y por lo tanto ya cancelaron dicho impuesto hasta el año 2027 inclusive, sin que se advierte la necesidad de recaudar nada más a cuenta del mismo.
Un régimen de percepción genera importantes y graves consecuencias jurídicas tanto para los sujetos pasibles de las mismas como para los agentes de percepción designados. A los primeros les detrae fondos que integran su patrimonio y que permanecerán varios meses en poder del fisco sin ajuste o compensación alguna, hasta que el particular los pueda computar contra el impuesto respectivo u obtenga su devolución. Al agente de retención le genera, además de la carga administrativa de cumplir con el régimen, responsabilidad solidaria y posibles sanciones penales y administrativas en caso de incumplimiento, todo lo cual pesará sobre su patrimonio y, eventualmente, hasta incidirá en su mismísima libertad. Estas razones imponen que su uso se haga con carácter restrictivo y con total apego a los límites con que estas herramientas fueron autorizadas en las leyes tributarias.
Se trata de un acto más de la autoridad fiscal que afecta los derechos de los individuos no sólo en su carácter de contribuyentes sino también de consumidores, no siendo de descartar la promoción de acciones colectivas tendientes a obtener la declaración de ilegalidad de la resolución comentada. En definitiva, son nuestros Tribunales los habilitados y, por qué no, obligados, a poner un freno a esta clase de reglamentaciones que -con fines recaudatorios o extrafiscales- tergiversan la esencia misma de las instituciones y construcciones legales vigentes.